房地產企業商鋪包租銷售中的稅務問題探討

房地產企業商鋪包租銷售中的稅務問題探討

    一、何為包租銷售

    簡言之，商鋪的包租銷售就是房地產開發商將開發出來的商鋪出售給業主以后，再將商鋪從業主手里包租回來，并按合同約定向業主支付租金的一種銷售模式。這與前幾年房地產業內盛行的“售后包租”本質上沒有任何區別，只是名稱上的一個改變而已。

    二、包租銷售的由來

    包租銷售有兩大好處，一個是可以促銷，另一個更可以融資，房地產企業對包租銷售青睞的主要原因還是看重他的融資功能。即一方面可以將一次性多收的售房款分次返還給投資者，另一個可以將包租回來的商鋪再租賃出去，中間還有一個客觀的租金差可以賺取。

    有位房地產企業的資深財務總監曾說過，房地產企業的財務就有兩件大事，一個是融資，一個是稅收。由于房地產是資金密集型企業，資金鏈條一旦斷裂，企業馬上玩完，所以融資的重要性和緊迫性又要高于稅收。上世紀九十年代末到2001年以前，“售后包租”我國各地曾火爆一時，但由于出現了一系列諸如存在大量欺詐、開發商將融資而來的資金挪用、無法達到許諾的收益、引發的債權債務糾紛等等問題而被建設部叫停。2009年下半年以來，國家又開始了一輪對房地產企業更加嚴厲的宏觀調控，特別是近期一兩個月，央行不僅兩次上調存款準備金率，還提高存貸款利率，開發商的資金鏈條驟然吃緊。為了解決資金需求，中小房地產企業又悄悄重拾“售后包租”，并以“包租銷售”的新面目出現。

    三、包租銷售的合法性分析

    建設部２００１年３月１４日頒布的《商品房銷售管理辦法》第十一條明確規定，房地產開發企業不得采取售后包租或者變相售后包租的方式銷售未竣工的商品房。  第四十五條又對售后包租進行了界定：本辦法所稱售后包租，是指房地產開發企業以在一定期限內承租或者代為出租買受人所購該企業商品房的方式銷售商品房的行為。從這條規定可以看出，國家禁止采取售后包租的方式銷售未竣工的商品房，以“包租銷售”方式銷售已經竣工的商品房，當不在禁止之列。所以，房地產企業“包租銷售”已竣工的商品房或商鋪，應該是合法的。

    四、包租銷售涉及的稅種

    國家稅務總局關于房地產開發企業從事“購房回租”等經營活動征收營業稅問題的批復【國稅函（1999）第144號】已作出明確規定：房地產開發公司采用“購房回租”等形式，進行促銷經營活動（即與購房者簽訂“商品房買賣合同書”，將商品房賣給購房者；同時，根據合同約定的期限，在一定時期后，又將該商品房購回），根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則的規定，對房地產開發公司和購房者均應按“銷售不動產”稅目征收營業稅。

    國家稅務總局關于從事房地產開發的外商投資企業售后回租業務所得稅處理問題的批復【國稅函〔2007〕603號】規定：從事房地產開發經營的外商投資企業以銷售方式轉讓其生產、開發的房屋、建筑物等不動產，又通過租賃方式從買受人回租該資產，企業無論采取何種租賃方式，均應將售后回租業務分解為銷售和租賃兩項業務分別進行稅務處理。企業銷售或轉讓有關不動產所有權的收入與該被轉讓的不動產所有權相關的成本、費用的差額，應作為業務發生當期的損益，計入當期應納稅所得額。

    從以上兩個文件可以看出，對于包租銷售或售后包租的稅收處理，基本原則是分解為銷售和租賃兩項業務分別進行稅務處理。

    （一）房地產開發企業

    1、在商品上銷售環節，涉及以下稅種

    （1）營業稅金及附加

    營業稅要按照銷售不懂產稅目計算繳納營業稅，稅率為5%，同時還要根據繳納的營業稅額計算繳納城建稅和教育費附加。這里需要提醒注意的是，根據【財綜（2010）98 號】文件規定，地方教育附加征收標準統一為單位和個人（包括外商投資企業、外國企業及外籍個人）實際繳納的增值稅、營業稅和消費稅稅額的2%。已經財政部審批且征收標準低于2%的省份，應將地方教育附加的征收標準調整為2%，調整征收標準的方案由省級人民政府于 2010年12月31日前報財政部審批。

    （2）企業所得稅

    銷售商鋪取得的收入計入應稅收入，與之對應的開發成本和費用、稅金也可以稅前扣除，具體執行國稅發（2009）31號文的相關規定，適用稅率為25%。

   （3）土地增值稅

    房地產企業銷售商鋪由于轉讓了不動產的產權并取得了收入，賺取了利潤，符合土地增值稅的征收條件，還要計算繳納土地增值稅，具體執行土地增值稅暫行條例及配套法規的各項規定。

    （4）商品房銷售合同印花稅

    銷售商鋪時與業主簽訂的商品房銷售合同，根據財稅〔2006〕162號文的規定，對商品房銷售合同按照產權轉移書據征收印花稅，稅率為萬分之五。

    2、在商鋪包租環節

    （1）印花稅

    商鋪包租環節，房地產企業是承租方，需要對外支付租金，涉及的稅種較少，主要涉及包租合同的印花稅。與業主簽訂的房屋包租合同，屬于租賃合同，應按財產租賃合同計稅貼花，稅率為千分之一，稅額不足一元的，按一元貼花。

    （2）支付的包租費性質的認定與處理

    關于包租銷售支付的包租費，有人認為是借款費用，原因是包租銷售有融資的功能，包租費的實質是融資的利息；有人認為是投資收益，原因包租銷售對業主來講是一種投資，主要目的是獲取貨幣的增值收益，包租費的實質是一種投資收益。我們認為兩種稅法都有一定的道理，但包租費更應認定為租賃費，原因是房地產企業既沒沒有與業主/投資者簽訂借款協議，也沒有簽訂投資入股協議，支付利息和支付股息均無法律依據，更何況國稅函〔2007〕603號文要求將售后回租業務分解為銷售和租賃兩項業務進行稅務處理。

    商鋪包租環節，房地產企業作為承租方向業主/投資者支付的租金，由于業主/投資者均是個人，無法向房地產企業開具租金發票，這部分租金企業所得稅稅前扣除存在票據上的障礙。為了取得稅前扣除的合法票據，此時可以考慮向稅務機關申請代開發票的辦法。向稅務機關申請代開發票，一般要提供雙方的身份證明和租賃合同，并按稅法規定繳納各項稅收�，F實中好多業主/投資者為了規避稅收負擔，不去稅務機關代開發票，支付的租金要么以白條列支，要么以小金庫帳外列支。

    2、在商鋪轉租環節

    （1）營業稅金及附加

    將包租的商鋪對外轉租，依據國稅發（1995）76號文第5條的規定，單位和個人將承租的場地、物品、設備等再轉租給他人的行為也屬于租賃行為，應按“服務業”稅目中“租賃業”項目征收營業稅，稅率為5%。同時還要根據繳納的營業稅額計算繳納城建稅和教育費附加。同樣需要注意地方教育費附加政策的變化。

    （2）房產稅

    按照現行房產稅的規定，房產稅由產權所有人繳納，產權所有人不明的，也可由房屋的使用人繳納。由于房地產企業將包租銷售承租來的商鋪進行轉租，產權人十分明晰，不符合房產稅的征稅條件，故在法理上不應繳納房產稅。

    對于房屋轉租行為是否征收房產稅，各地存在差異，但大部分地方是不征房產稅的，如：《上海市地方稅務局關于轉租房產的租金收入停止征收房產稅的通知》【滬地稅地〔1996〕42號】規定：“房產稅屬于財產類稅，不同于流轉稅，根據規定應由房產的產權所有人或代管人為納稅義務人�，F對出租房產已由產權所有人或代管人按租金收入繳納房產稅，是否要再對承租人將租入房產進行轉租按收取租金高于原支付租金的差額征收房產稅的問題，經請示國家稅務總局地方稅務司后，決定本市關于轉租房產按其收取租金高于原支付租金的差額征收房產稅的規定停止執行�！�

    《成都市地稅局關于房產稅、土地使用稅、耕地占用稅、契稅若干問題的解答》【成地稅發（1994）第8號】規定，對轉租房屋的轉租人，因產權不屬轉租人，對轉租人所得的租金收入，不應再征房產稅。

    《大連市地方稅務局關于明確房產稅和城鎮土地使用稅有關問題的通知》【大地稅函（2006）149號】第三條規定：關于轉租房屋是否征收房產稅問題：對轉手出租房屋所取得的租金收入，不繳納房產稅。

    湖南省地方稅務局湖南省地方稅務局關于房產稅土地使用稅幾個政策問題的通知【湘地稅發[2001]18號】規定：對房屋承租人將住房轉租所取得的租金收入，應區分不同情況繳房產稅： 對繼續用作住宅用房的，稅率減按4%；對改作他用（如作經營用房，門面等），稅率按12%。計稅依據仍按湘地稅發（94）007號文件執行。湘地稅發（94）007號文規定，對房屋承租人將房屋轉租，所取得的租金收入，暫按其轉租的租金收入扣除支付給原出租人租金后的差額計征房產稅；過去已按全額征收的，不再予以退還已征的房產稅。

    [1996]黔地稅二字第18號：“轉租取得的租金色收入征收房產稅。計稅依據為轉租房屋的租金收入減去承租租金差額部分。稅率為12%。

    （3）企業所得稅

    房屋轉租收入應計入企業的應稅所得，對應的成本、費用和稅金可以稅前扣除。房屋轉租所得作為房地產企業經營所得的一部分，繳納企業所得稅。

    （4）印花稅

    轉租環節與商戶簽訂的房屋租賃合同，還應按應按財產租賃合同計稅貼花，稅率為千分之一，稅額不足一元的，按一元貼花。

    （二）業主/投資者

    1、契稅

    在包租銷售過程中，業主/投資者作為房屋的承受方，法理上有契稅的納稅義務，計稅依據為房屋成交價，稅率為3—5%。前段時期國家為了促進房地產企業的健康發展，對個人首次購買普通住房，出臺了契稅的優惠政策，但由于商鋪投資大多既不是首次購買，也不是普通住宅，很難套用契稅的優惠政策。

    2、營業稅及附加

    業主/投資者收到的開發企業支付的包租租金，應按租賃業繳納營業稅，還要繳納根據實際繳納的營業稅計算繳納城建稅和教育費附加。盡管財稅〔2000〕125號文規定，對個人按市場價格出租的居民住房，其應繳納的營業稅暫減按3%的稅率征收，但由于商鋪非居民住房，故營業稅率仍為5%。

    3、房產稅

    按照現行房產稅的規定，業主/投資者作為對外包租商鋪的產權所有人，其取得的租金收入或相當于租金的收入，按租金的12%計算繳納房產稅。盡管財稅〔2000〕125號文規定，對個人按市場價格出租的居民住房，房產稅暫減按4%的稅率征收，但由于商鋪非居民住房，故房產稅率仍應為12%。

    3、個人所得稅

    業主/投資者收到的開發企業支付的包租租金，還應按財產租賃所得的相關規定繳納個人所得稅。依據國稅發[1994]89號文的規定，納稅義務人出租財產取得財產租賃收入，在計算征稅時，除可依法減除規定費用和有關稅、費外，還準予扣除能夠提供有效、準確憑證，證明由納稅義務人負擔的該出租財產實際開支的修繕費用。允許扣除的修繕費用，以每次800元為限，一次扣除不完的，準予在下一次繼續扣除，直至扣完為止。財稅[2008]24號文規定，對個人出租住房取得的所得可減按10％的稅率征收個人所得稅。

    4、印花稅

    印花稅對簽訂合同的雙方征收，業主/投資者購買商鋪簽訂的商品銷售合同，應按產權轉移數據繳納印花稅，稅率為萬分之五，與開發商簽訂的商鋪包租合同，應按財產租賃合同計稅貼花，稅率為千分之一。

    五、包租銷售經營風險的規避

    包租銷售涉及的債權債務關系復雜，包租期限長，經營變數較大，很容易引起欺詐、資金鏈條斷裂、無法達到許諾的收益、引發債權債務糾紛等問題。為了規避這種經營的上風險，房地產企業可以成立一個關聯公司——租賃經營公司，專門從事包租和轉租業務。由于租賃經營公司屬于三產行業，注冊資金最低3萬元即可成立，不僅設置門檻較低，而且不用進行經營資質的前置審批。一旦經營不善，即可考慮申請破產。設立租賃經營公司最大的好處是可以在房地產企業和包租之間增加一道防火墻，即使包租和轉租出現重大變故也不會殃及主業。