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建筑施工業稅收籌劃規律與技巧

頒布時間:2014/4/5 14:21:18

建筑施工業稅收籌劃規律與技巧

    建筑施工企業是指從事房屋、公路、鐵路、橋梁等土木工程施工生產的企業,根據施工生產內容可以分為五大類:建筑、安裝、修繕、裝飾和其他工程作業。建筑施工企業主要通過承包各種工程,提供建筑、安裝勞務來取得收入,實現利潤,這種生產經營的特殊性決定了其財稅管理活動及稅收籌劃技巧也呈現出獨有的特點。本文擬從建筑施工企業的不同業務活動出發,分析研究建筑施工企業稅收籌劃的基本規律與運作技巧。

 

  經濟合同的簽訂與籌劃技巧

  建筑施工企業需要簽訂各種經濟合同,由于合同所涉及的價格因素會影響稅負,因此在合同簽訂時應該考慮其條款對稅負的影響。譬如,總分包合同價格的界定,建筑施工費與建筑材料費的區別,土地轉讓合同中有關轉讓辦法,合作建房合同,代建房合同等,都需要仔細斟酌,避免導致不合理的稅現支出。以下試舉兩例:

  1、簽訂總分包合同

  例:甲工程承包總公司通過競標,向業主承攬了一項價值2.4億元的建筑安裝工程(其中電梯等設備由業主提供,金額為4000萬元),甲公司又將該工程以1.92億元(不含設備價值4000萬元)的價格分包給乙工程公司施工。甲公司與業主簽訂了工程總承包合同,同時又與乙公司簽訂分包工程施工合同。在簽訂這兩份合同時,涉稅事項是這樣安排的:由于電梯等設備由業主提供,投標時就明確為4000萬元,因而甲公司與業主簽訂的總承包合同金額為2億元(電梯等設備價值不包括在該合同內),則甲公司節稅額計算如下:節約營業稅=4000×3%=120(萬元);節約城建稅及教育費附加=120×(7%+3%)=12(萬元);節約印花稅=4000×3%o=12(萬元)。

  甲公司與乙公司簽訂施工合同金額為1.92億元。甲公司涉稅處理有兩種選擇:一是雙方簽訂建筑施工合同,即按建筑業征稅,則營業稅=(20000-1920O)×3%=24(萬元);另一選擇是簽訂承包合同,則應按服務業征稅,營業稅=(20000-19200)×5%=40(萬元)。顯然按方案一可節稅16萬元。

  2、簽訂土地使用權轉讓合同

  例:甲施工企業購得土地10O畝,價值1000萬元,由于土地手續未完備,未取得土地使用權證,后來情況發生變化,甲施工企業欲轉讓該土地,乙房地產公司與甲施工企業簽訂了土地轉讓合同,合同約定轉讓總價款1200萬元,簽訂合同后預付400萬元,取得土地使用權證后支付尾款800萬元。由于半年內仍未取得土地使用權證,乙房地產公司不能進行工程開發,欲按原價轉讓,以期收回預付款400萬元。隨后,乙公司經過籌劃與有購買意向的丙房地產公司談妥相關事宜,具體條款如下:甲施工企業與乙公司簽訂中止原土地轉讓合同執行的協議,并約定由甲施工企業返還乙公司預付款400萬元;甲施工企業與丙公司簽訂土地轉讓合同,金額為1200萬元,并約定由丙公司直接支付乙公司土地預付款400萬元。甲施工企業向丙公司開具委托付款通知書,明確將400萬元轉讓款直接付給乙公司,乙公司通過這番籌劃,比直接與丙公司簽訂轉讓合同,至少可節約營業稅60萬元(1200×5%),節約城建稅及教育費附加6萬元。

 混合銷售業務籌劃

  在建筑行業,銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的情況時有發生,這種行為屬于稅法中的混合銷售行為,《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知》(國稅發「2002」17號)規定:自2002年9月1日起,納稅人以簽訂建設工程總包或分包合同(包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同)方式開展經營活動時,銷售自產貨物(包括金屬結構件、鋁合金門窗、玻璃幕墻、機器設備、電子通訊設備等)、提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業勞務(包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業),對銷售自產貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入征收增值稅,提供建筑業勞務收入(不包括按規定應征收增值稅的自產貨物和增值稅應稅勞務取得的收入)征收營業稅。但分開納稅要同時符合兩個條件:一是具備建設行政部門批準的建筑施工(安裝)資質;二是簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業勞務價款。所以,納稅人如果涉及此類業務,應先辦理資質證明,并且在簽訂合同時單獨注明建筑業勞務價款,否則其收入要全部征收增值稅。

  例:甲公司是金屬鋼架及鋁合金門窗的生產廠家,為增值稅一般納稅人,同時具備建設行政部門批準的建筑施工(安裝)資質,和另一家商業公司簽訂安裝合同。雙方初步協商,由甲公司提供其生產的金屬鋼架及鋁合金門窗并負責該商業公司貿易大樓的安裝,金屬鋼架及鋁合金門窗價值為200萬元,安裝費為50萬元,合同金額共計250萬元。假定該合同中所涉及的金屬鋼架及鋁合金門窗應承擔的進項稅額為20萬元。

  方案一:甲公司與該商業公司簽訂合同時,在合同條款中將金屬鋼架及鋁合金門窗的價款和安裝勞務費合二為一,只注明合同金額為250萬元。在這種情況下只能認定甲公司是混合銷售行為,甲公司應計算繳納流轉稅如下:

  應納增值稅=250÷(1+17%)×17%-20=16.32(萬元)

  應納城建稅和教育費附加=16.32×(7%+3%)=1.63(萬元)

  合計為16.32+1.63=17.95(萬元)

  方案二:甲公司與該商業公司簽訂合同時,把銷售金屬鋼架及鋁合金門窗的銷售收入200萬元和安裝勞務收入50萬元在合同中單獨注明。這樣,甲公司流轉稅的計算如下:

  應納增值稅=200÷(1+17%)×17%-20=9.06(萬元)

  應納城建稅和教育費附加=9.06×(7%+3%)=0.91(萬元)

  應納營業稅=50×3%=1.5(萬元)

  應納城建稅和教育費附加=1.5×(7%+3%)=0.15(萬元)

  合計納稅總額為:9.06+0.91+1.5+0.15=11.62(萬元)

  比較可知,甲公司采用方案二比方案一少繳納流轉稅6.33萬元,達到了節稅的目的。

 拆借資金的籌劃

  建筑施工企業需要大量的資金支持,不同的融資方式對稅負有不同的影響。

  例:黃河建筑施工集團擁有控股企業近10個,基本上都屬于建筑、房地產及相關行業。過去都是由集團公司統一向金融機構貸款,然后轉貸給各控股企業,向各控股企業收取利息(在金融機構利率基礎上加收1O%)。

該集團2003年向銀行融資6億元,支付利息3600萬元,應向各控股企業收取利息3960萬元(3600×11%)。這里就有兩種涉稅處理方案可供選擇:

  方案一:由黃河集團向控股公司收取利息3 960萬元。

  《財政部:國家稅務總局關于非金融機構統借統還業務征收營業稅問題的通知》(財稅「2000」7號)規定,對企業主管部門或企業集團中的核心企業等單位(以下簡稱統借方)向金融機構借款后,將所借資金分撥給下屬單位(包括獨立核算單位和非獨立核算單位),并按支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構的利息不征收營業稅;如果按高于支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取利息,將視為具有從事貸款業務的性質,應對其向下屬單位收取的利息全額征收營業稅。因為黃河集團總部收取的利息超過同期同類銀行貸款利率,故應按金融業對其收取的利息部分征收營業稅,應納營業稅=3960×5%=198(萬元),城建稅及教育費附加=198×(7%+3%)=19.8(萬元)。

  黃河集團向各控股公司收取的利息超過金融機構法定利息,故應對其征收企業所得稅,應納企業所得稅=(360-198-19.8)×33%=46.93%(萬元)

  黃河集團納稅總額=198+19.8+46.95=264.73(萬元)

  方案二:由黃河集團與各控股企業簽訂轉貸款合同。

  黃河集團收取與金融機構一致的利息3600萬元;黃河集團再向控股公司收取管理費360萬元(假定主管黃河集團的稅務機關已同意各控股公司在稅前扣除)。由于黃河集團總部按金融機構利率向所屬企業收取利息,集團總部不繳納營業稅?毓晒鞠螯S河集團總部繳納的管理費可在稅前扣除,向黃河集團總部支付的利息不超過同期同類銀行貸款利息,因此其涉稅金額為零。比較兩個方案,如果黃河集團選擇第二個方案可節稅264.73萬元。

 投資業務籌劃技巧

  建筑施工企業在投資時需要選擇合適的地區,比如考慮企業的設立注冊地點和開發項目的地理位置,以便享受稅收優惠政策。

  例:甲公司5年前購得一塊賬面價值3200萬元的土地,由于該公司沒有房地產開發資質,只能將其變賣或進行投資。該土地評估價值為5000萬元。甲公司如何處置這塊土地,將面臨兩種方案:

  方案一:一次性轉讓變賣土地。甲公司將要繳納如下稅金(印花稅等忽略不計):

  應納營業稅=5000×5%=250(萬元)

  應納城建稅及教育費附加=250×(7%+3%)=25(萬元)

  增值額=5000-3200-250-25=1525(萬元),扣除項目金額=3475(萬元),增值率=1525÷3475×100%=44%,則應納土地增值稅=1525×30%=457.5(萬元)

  企業所得稅=(5000-3200-250-25-457.5)×33%=352.3(萬元)

  總計納稅額=250+25+457.5+352.3=1084.8(萬元)

  方案二:按土地評估價值向乙房地產公司投資。即甲公司投入土地,乙房地產公司出資金并實施房地產開發。開發利潤五五分成,雙方共擔風險。假設雙方簽訂了投資協議和合作建房協議,約定合作期限為5年。公司投資時的賬務處理為:

  借:長期投資 5 000萬元

  貸:無形資產――土地使用權3 200萬元

  資本公路――評估增值準備1 800萬元

  根據《營業稅問題解答(之一)的通知》(國稅函發(1995)156號)的規定,合作建房有兩種方式:一種為"以物易物"方式,即雙方以各自擁有的土地使用權和房屋所有權相互交換。在此過程中,一方以轉讓部分土地使用權為代價,換取部分房屋的所有權,發生了轉讓土地使用權的行為;另一方則以轉讓部分房屋的所有權為代價,換取部分土地的使用權,發生了銷售不動產的行為,因而合作建房的雙方都發生了營業稅的應稅行為。合作建房的第二種方式是一方以土地使用權,另一方以貨幣資金合股,成立合營企業,合作建房。房屋建成后如果雙方采取風險共擔、利潤共享的分配方式,對以無形資產投資入股的行為不征營業稅,只對合營企業銷售房屋取得的收入按銷售不動產征稅;對雙方分得的利潤不征營業稅。方案二屬于第二種方式,這種投資方式可以降低企業稅負,而且,可以將稅金遞延繳納,相當于享受了無息貸款,合理節約了利息支出。

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