"低納高抵"現行稅收政策淺析與運用
頒布時間：2012/12/27 9:00:14
“低納高抵”現行稅收政策淺析與運用
“低納高抵”是指用較低稅率的納稅額抵減較高稅率的納稅額，或用上一環節的低稅負抵減下一個環節的高稅負，以而達到整體減輕稅負的目的。比如交通運輸費，收入方交納3%的營業稅，支付方據此抵扣7%的增值稅；再如勞務酬勞，交納20%的個人所得稅，據此抵減25%的企業所得稅等等，都屬于“低納高抵”的行為。
“低納高抵”現象主要是由我國現行稅收制度本身造成的。稅收制度的制定者依據稅種相應設立增值稅、營業稅、企業所得稅等部門，探討、制定各自部門管轄范圍的稅種政策；并且，增值稅政策的制定者很少會去考慮營業稅的因素；企業所得稅政策的制定者也不會顧及個人所得稅的因素。這種“各自為政”的格局，肯定會出現“顧此失彼”的不足�！暗图{高抵”現象就是一個例證。
淺析、探討“低納高抵”現象的目的有二：一是如實告訴企業“低納高抵”的事實，推動企業依法減輕稅負，把那些偷逃稅款的企業從“邪道”拉回“正道”上來；二是推動國家相關部門，積極探討稅收對策，盡快把“漏洞”補上。
一、企業購進方面的“低納高抵”現象淺析
�。ㄒ唬┻\輸費用抵扣增值稅的“低納高抵”不足探討
依據現行稅法，企業發生的運輸費，可以提取7%的進項稅金，來抵扣銷項稅金。也就是說，執行3%營業稅稅率的運輸企業，開具一張100萬元的運輸發票，交納3萬元的營業稅，而費用支付方可以依據100萬元的發票，提取7萬元進項稅金，抵扣7萬元的增值稅。不考慮應交增值稅的附加稅，其中就相差4萬元—這也是“低納高抵”的典型事例。
但現行稅法就是如此規定的，是以運輸費用“低納高抵”現象在我國企業中普遍有著。一些不法之徒正是看上了這個“差價”，不惜以身試法，虛擬運輸業務，違規抵扣增值稅，但最終多被查處�！盃I改增”后，運輸企業改交11%的增值稅，這個“差價”就沒有了，所以政策是修補“漏洞”的最好方式，但前提是要能盡早發現“漏洞”，最好在出臺稅收政策時不出“漏洞”。
但我們的政策有時是在解決一個不足的同時，又派生出另一個不足�！盃I改增”后，由于交通運輸業執行11%的增值稅稅率，現代服務業執行6%的稅率，而這兩個行業的購進，比如購買設備或辦公用品，取得的都是17%的進項稅金，進銷稅率相差6%或11%，依然有著“低納高抵”不足。多付進項稅金，就能多抵銷項稅金，至少可以減少應交稅金的附加稅。
�。ǘ┺r產品購進抵扣增值稅的“低納高抵”不足探討
我們現行增值稅條例對初級農產品實行免征政策。涉農企業購進初級農產品，可以按照采購價格的13%提取進項稅金，這其中也有著“低納高抵”的不足。案例探討如下：
【案例1】某企業購進糧食100萬元，提取13%的進項稅金，購進成本為87萬元。假設該批糧食以113萬元含稅銷售價格賣出，其中銷售收入為100萬元，銷項稅金為13萬元，那么此時企業的進項稅金和銷項稅金相等。也就是說，113萬元的含稅價格或100萬元的不含稅價格是一個臨界點，低于這個點賣出，企業的進項稅金就大于銷項稅金，產生“低納高抵”現象。
驗證如下：企業以100萬元的含稅價賣出糧食，則銷售收入為88.50萬元[100÷(1＋13%)]，銷項稅金為11.50萬元（88.50×13%），那么進項稅金大于銷項稅金1.5萬元（13－11.50），這就產生“低納高抵”的現象。
只有銷售收入為100萬元，銷項稅金為13萬元，或銷售利潤大于13萬元（100－87），銷售利潤率高于14.94%(13÷87)時，農產品“低納高抵”現象才會消失。
�。ㄈ┻M項稅金抵減功能的深層探討
依據現行增值稅政策，企業購進貨物支付進項稅金，是沒有附加稅的；但在交納增值稅環節，則要依據納稅額，交納7%的城市建設維護稅和3%的教育費附加，有些地方還要交納2%的地方附加。這加在一起就是12%的額外稅負。進項稅金，具有抵減這12%附加稅的功能。
我國很多中小企業在購進貨物時，為了貪圖便宜，不要進項發票，其實是很不合適的。我們分三種情況案例探討如下：
【案例2】進貨不要發票
假如110萬元的含稅價貨物，100萬元購進，但不給開具進項發票。企業眼下是賺了10萬元，但因為沒有發票，就無法入賬，在相應損失17%的銷項稅金及其12%附加稅費的同時，還損失25%的企業所得稅。
假設企業購進的該批貨物以150萬元的含稅價賣出，其銷售額為128.21萬元（150÷1.17），銷項稅金也即應交稅金為21.79萬元（128.21×17%），附加費為2.61萬元（21.79×12%），企業所得稅為32.05萬元（128.21×25%），合計稅款為56.45萬元。企業凈收益為－6.45萬元（150－100－56.45），即凈損失6.45萬元。這顯著吃虧了。
【案例3】進貨取得發票
假如企業不貪圖眼前10萬元的便宜，購進110萬元含稅價貨物要求對方開具的進項發票，就可取得94.02萬元（110÷1.17）進貨成本和15.98萬元（94.02×17%）進項稅金；同樣以150萬元的含稅價賣出，其交納的增值稅就為5.81萬元（21.79－15.98），附加稅費就是0.7萬元（5.81×12%），企業所得稅為8.55萬元【（128.21－94.02）×25%】，合計稅款為31.04萬元（15.98＋5.81＋0.7＋8.55）。因15.98萬元進項稅金包含在110萬元購貨款內，企業凈收益為24.94萬元（150－110－5.81－0.7－8.55）。這就扭虧為盈了。
【案例4】進貨代開發票
假如企業獲得10萬元折扣后，購進100萬元含稅價貨物，持相關手續到稅局代開進項發票，可取得85.47萬元（100÷1.17）進貨成本和14.53萬元（85.47×17%）進項稅金；同樣以150萬元的含稅價賣出，其交納的增值稅就為7.26萬元（21.79－14.53），附加稅費就是0.87萬元（7.26×12%），企業所得稅為10.69萬元【（128.21－85.47）×25%】，合計稅款為33.35萬元（14.53＋7.26＋0.87＋10.69），因14.53萬元進項稅金包含在100萬元購貨款內，企業凈收益就為31.18萬元（150－100－7.26－0.87－10.69）。這就取得最好的效益。比較三個案例，企業凈收益依次為－6.45萬元、24.94萬元和31.38萬元。由此我們倡議：企業在采購環節先砍下價格，拿到折扣后再到稅務局代開發票，以而獲得最大利益。
取得進項稅金抵扣銷項稅金及其附加稅和企業所得稅，是“低納高抵”的體現之一。那些購貨不要發票的企業，或是有著偷逃稅款的“蠻干”行為，或是吃了虧還不知道。
二、企業人力資源支出方面的“低納高抵”現象淺析
�。ㄒ唬┕べY薪金抵扣企業所得稅的“低納高抵”不足探討
目前我國企業員工工資薪金執行3%到45%的稅率，起征點為3500元，合理工資薪金可以全部在企業所得稅稅前扣除，較之于25%、20%或15%的企業所得稅稅率，其間有著“低納高抵”的區間范圍。
假設工資薪金個人所得稅與企業所得稅平衡公式為：
�。▁－3500）×y－速算扣除數＝x×25%
其中x表示工資薪金所得金額，y表示該金額的工資薪金所適用的個稅稅率。我們分別測試如下：
�。�1）在企業所得稅稅率為25%條件下，發放工資薪金為67300元，個人所得稅稅率為35%，速算扣除數為5505時，平衡公式有唯一解。
或者說，企業所得稅稅率為25%，發放工資薪金小于67300元，企業代扣代繳的個人所得稅都小于其抵扣的企業所得稅，可以起到“低納高抵”的作用。
�。�2）在企業所得稅稅率為20%條件下，發放工資薪金為37600元，個人所得稅稅率為25%，速算扣除數為1005時，平衡公式有唯一解。
或說，企業所得稅稅率為20%，發放工資薪金小于37600元，企業代扣代繳的個人所得稅都小于其抵扣的企業所得稅，可以起到“低納高抵”的作用。
�。�3）在企業所得稅稅率為15%條件下，發放工資薪金為18800元，個人所得稅稅率為25%，速算扣除數為1005時，平衡公式有唯一解。
即，企業所得稅稅率為15%，發放工資薪金小于18800元，企業代扣代繳的個人所得稅都小于其抵扣的企業所得稅，可以起到“低納高抵”的作用。
在25%、20%和15%三檔企業所得稅稅率下，發放月工資的平衡點依次為67300元、37600元和18800元。在這些平衡點下發放工資薪金，都會起到“低納高抵”的作用。企業所得稅其他稅率下的平衡點，要分別測試。
�。ǘ﹦趧粘陝诘挚燮髽I所得稅的“低納高抵”不足探討
依據現行稅法，企業發放的勞務酬勞符合法定手續可以全部在企業所得稅稅前扣除。
目前我國勞務酬勞實行超額累進稅率，共分三檔：扣除費用后的勞務酬勞，在20000元（含）以下，按20%征收；20000元以上50000元（含）以下，按30%征收，速算扣除數為2000元；50000元以上，按40%征收，速算扣除數為7000元。勞務酬勞的費用扣除規定是：4000元以下扣除800元，4000元以上扣除20%。
而我國企業所得稅最高稅率為25%，這其中也有著“低納高抵”的不足。我們分別討論其平衡點如下：
1．企業所得稅稅率為25%時“低納高抵”平衡點
這要分兩種情況來探討。一是企業所得稅稅率為25%時，勞務酬勞只交納個人所得稅；二是企業所得稅稅率為25%時，勞務酬勞除了交納個人所得稅，還涉及營業稅等稅款。
�。�1）企業所得稅與個人所得稅的平衡點
我們將這個平衡點（勞務酬勞發放額）設為X，其平衡公式為：
X×企業所得稅稅率＝（X－X×20%）×適應稅率－速算扣除數
將25%的企業所得稅稅率、40%的個人所得稅稅率及7000元速算扣除數，代入平衡公式測算，求得：X＝100000。
由此，在企業所得稅稅率為25%的條件下，勞務酬勞發放額小于100000元時，交納的個人所得稅小于其抵沖的企業所得稅，會產生“低納高抵”作用。
�。�2）企業所得稅與個人所得稅和營業稅的平衡點
特殊勞務酬勞所得涉及營業稅。根據《財政部國家稅務總局關于個人提供非有形商品推銷、代理等服務取得收入征收營業稅和個人所得稅有關不足的通知》（財稅字[1997]103號）第二條規定：個人提供非有形商品推銷、代理等服務取得收入，要計征營業稅之后再計征個人所得稅。
考慮營業稅及其附加5.5%的稅率，我們將平衡公式修改為：
X×企業所得稅稅率＝（X－5.5%X）×（1－20%）×適應稅率－速算扣除數
將25%的企業所得稅稅率、40%的個人所得稅稅率及7000元速算扣除數，代入平衡公式測算，求得：X＝62893.08。
在企業所得稅稅率為25%、營業稅及其附加為5.5%的條件下，當特殊勞務酬勞發放額小于62893.08元時，交納的個人所得稅加上營業稅及其附加，小于其抵沖的企業所得稅，會產生“低納高抵”作用。
2．企業所得稅稅率為20%時“低納高抵”平衡點
在企業所得稅稅率為20%時，我們只考慮勞務酬勞交納個人所得稅這種情況（加上營業稅則無解）。
我們將這個平衡點設為X，其平衡公式為：
X×企業所得稅稅率＝（X－X×20%）×適應稅率－速算扣除數
將20%的企業所得稅稅率、30%的個人所得稅稅率及2000元速算扣除數，代入平衡公式測算，求得：X＝50000。
在企業所得稅稅率為20%的條件下，發放勞務酬勞小于50000元時，交納的個人所得稅小于其抵沖的企業所得稅，會產生“低納高抵”作用。
綜上所述，企業所得稅稅率為25%時，發放勞務酬勞的平衡點為10萬元；若考慮營業稅因素，發放特殊勞務酬勞的平衡點為62893.08元。企業所得稅稅率為20%時，發放勞務酬勞的平衡點則為5萬元。在平衡點下發放勞務酬勞，都能起到“低納高抵”的作用。但前提條件是，要到當地稅務部門代開勞務酬勞發票，取得合法的入賬憑證。
3.對獎勵自然人股東的倡議
對于自然人股東的酬勞，我們主張通過獎金的形式回報。因為在現行稅法下，分紅的納稅成本太高，比如企業取得500000元利潤，首先要按25%的稅率交納企業所得稅125000元，稅后利潤375000元若全部用于分紅，則還要按20%的稅率交納75000元的個人所得稅，兩項合計為200000元稅款，而股東拿到手的回報為300000元，聯合稅負高達2/3。所以，通過分紅方式回報稅負太重�？梢岳谩暗图{高抵”政策，通過獎金形式來回報自然人股東。根據推導，在企業所得稅稅率為25%和20%兩種情況下，年終獎只有在個人所得稅稅率為45%時，稅負才大于分紅的聯合稅負。所以，只要企業發放的獎金賬面數額不超過960000元，稅負都比分紅輕；如果超過960000元，則可以發960000元獎金，余額以分紅的形式發放。
三、利用“低納高抵”政策減輕企業稅負
毋容置疑的是：稅收征納雙方的“博弈”是客觀有著的。一些精心探討現行稅法的企業，在探尋到“低納高抵”的政策空間后，會加以利用，來合法減輕自身稅負。我們案例探討如下：
【案例5】企業所得稅與土地增值稅“低納高抵”策略探討
我國現行企業所得稅稅率最高為25%，而土地增值稅稅率最高為60%。這其中就有著用25%的企業所得稅去抵減60%土地增值稅的“低納高抵”的政策空間。
例如某一母公司，三年前用1億元拿到一塊地皮，但現在地價大漲，再投入1億元開發項目，其項目收入可達8億元。土地增值率達300%，要按最高稅率60%交納土地增值稅，應納稅額為：
增值額×60%－扣除項目金額×35%＝6×60%－2×35%＝2.9（億元）
針對這種情況，可通過評估增值，讓土地所有權發生轉移，計算交納企業所得稅的方式，來減輕高額土地增值稅。比如將1億元地皮評估到3億元，再將3億元土地利用權投入到子公司進行項目開發。依據國稅函[2008]828號規定，土地利用權發生轉移，母公司要就2億元增值所得按25%交納5000萬元企業所得稅；子公司再投入1億元開發，銷售仍為8億元，其開發成本就為4億元，增值額為4億元，增值率為100%，交納的土地增值稅稅額為：
4×40%－4×5%＝1.4（億元）
相比原來的2.9億元土地增值稅，減輕稅負1.5億元。母公司交納的5000萬元企業所得稅，會等額抵減子公司的企業所得稅，所以企業所得稅在總體上沒有增減。
因企業所得稅和土地增值稅都屬于地方稅種，各地執行不一，但其中肯定有著“低納高抵”空間。所以要仔細計算，多做幾個比較稅負大小的案例，選優執行。
【案例6】增值稅與土地增值稅“低納高抵”策略探討
我國增值稅最高稅率為17%，土地增值稅最高稅率為60%，之間也肯定有著“低納高抵”的政策空間。
例如某房地產開發企業，土地購入價為3億元，開發成本為3億元，其中2億元為材料成本，項目售價為19億元，增值率超過200%，適應60%的稅率，應納土地增值稅稅額為：
增值額×60%－扣除項目金額×35%＝19×60%－6×35%＝9.3億元
企業若在購進環節成立一家材料公司，材料公司把材料以2億元加價到3億元，賣給開發企業。材料公司就加價部分交納17%的增值稅1453萬元[1億元÷（1＋17%）×17%]，而開發企業因增加1億元的開發成本，增值率超過100%沒有超過200%，適應50%稅率，應納土地增值稅為：
增值額×50%－扣除項目金額×15%＝19×50%－7×15%＝8.45（億元）
這就節約土地增值稅8500萬元（9.3億元－8.45億元），減去1453萬元增值稅，尚獲利7047萬元（8500－1453）。
假設其他條件不變，這加價的1億元不是材料成本而是建筑費，建筑公司按3%的稅率交納300萬元營業稅，開發企業便可獲得8200萬元（8500－300）的節稅效益。所以，大型房地產開發商，收購一家建筑公司來運用“低納高抵”政策空間，節稅效果更為顯著。
作者單位：中國農業大學經濟管理學院
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