查補增值稅的會計及稅務處理

查補增值稅的會計及稅務處理

    對稅務機關查補增值稅，企業應當按照會計差錯更正的要求進行賬務調整。需要注意的是，查補增值稅會對企業所得稅應納稅所得額產生影響，企業應作相應的稅務處理。

    一、查補增值稅的賬務調整

    (一)查補本年增值稅的賬務調整

    例一：新欣公司為增值稅一般納稅人。2004年8月3日，某國稅稽查局對新欣公司繳納增值稅情況進行了日�；�查，檢查中發現該企業2004年6月的兩筆業務會計處理有誤：

    1、將下腳料出售，取得收入117000元，企業賬務處理為；

    借：銀行存款 117000

    貸：其他業務收入 117000

    2、購進辦公用設備一批（假設折舊年限為5年，殘值為0），支付價款351000元，取得增值稅專用發票。企業賬務處理為：

    借：固定資產 300000

       應繳稅金――應繳增值稅（進項稅金）　51000

       貸：銀行存款　351000

    處理意見：出售下腳料應補繳增值稅：117000÷(1+17%)×17% = 17000(元)；購進固定資產不得抵扣進項稅額。合計查補增值稅：17000 + 51000 = 68000(元)

    賬務調整：國稅發[1998]44號文件規定，增值稅檢查后的帳務調整，應設立“應交稅金――增值稅檢查調整”專門帳戶。企業應按會計差錯更正的要求作如下調賬處理：

    ①借：固定資產　51000

       貸：其他業務收入17000(紅字)

　     應繳稅金――增值稅檢查調整　68000

    ②7月份應補提折舊：51000÷5÷12 = 850(元)

    借：管理費用 850

    貸：累計折舊 850

    此外，企業應將損益類科目余額結轉本年利潤，同時結出“應繳稅金――增值稅檢查調整”帳戶余額，并按國稅發[1998]44號文件規定，將余額相應結轉“應繳稅金――應繳增值稅”、“應繳稅金――未繳增值稅”科目。(賬務處理略，下同)

    (二)查補上年增值稅的賬務調整

    例二：假設例一中兩筆會計業務發生在2003年6月，國稅稽查局查補上年增值稅68000元。(企業所得稅適用稅率為33%)

    賬務調整：差錯準則按照“重要性”原則，對以前年度的重大會計差錯與非重大會計差錯規定了不同的更正方法。對于非重大會計差錯，如影響損益，應直接計入本期凈損益，其他相關項目也應作為本期數一并調整，如不影響損益，應調整本期相關項目；對于重大會計差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益和會計報表相關項目的期初數，如不影響損益，應調整會計報表相關項目的期初數。

    1、假設上述差錯屬于非重大會計差錯，企業應作如下賬務調整：

    ①：與例一“①”相同。

    ②2003年7月至2004年7月，應補提固定資產折舊11050元(850×13)。

    借：管理費用 11050

    貸：累計折舊 11050

    2、假設上述差錯屬于重大會計差錯，企業應作如下賬務調整：

    ①借：以前年度損益調整 17000

    固定資產　51000

       貸：應繳稅金――增值稅檢查調整　68000

    ②借：以前年度損益調整 5100(補提2003年折舊：850×6)

       管理費用 5950(補提2004年折舊：850×7)

       貸：累計折舊 11050

    ③2003年度多繳所得稅為：(17000+51000) ×33%=7293(元)

    借：應繳稅金 7293

       貸：以前年度損益調整 7293

    ④借：利潤分配――未分配利潤 14807

       貸：以前年度損益調整 14807

    此外，企業應當相應調減法定盈余公積和公益金等項目的提取數(賬務處理略)。

    二、查補增值稅對企業所得稅的影響

    (一)查補本年增值稅對企業所得稅的影響

    從例一可以看出，企業少計銷項稅額或者多計進項稅額會造成多計收入或者少提折舊、少攤銷成本。稅務機關查補本年增值稅的金額，通過賬務調整后，必然等額減少本年收入或者增加本年或者以后年度的折舊、攤銷額，并最終減少本年或者以后年度的利潤和應納稅所得額。如例一中，查補增值稅轉化為其他業務收入減少和計提折舊增加。

    (二)查補以前年度增值稅對企業所得稅的影響

    稅法規定的稅前扣除的原則是權責發生制原則、確定性原則，而不執行重要性原則。對于以前年度的非重大會計差錯和重大會計差錯，涉及損益的，都應并入差錯年度的應納稅所得額。因此在例二中，如果企業按非重大會計差錯進行賬務調整，那么企業在申報企業所得稅時應調減2003年度應納稅所得額22100元（17000+5100），調增2004年度應納稅所得額22100元；如果企業按重大會計差錯進行賬務調整，那么稅法與會計的規定是一致的。筆者認為，在實際操作中，可以將“不重要”的非重大會計差錯看作重大會計差錯處理，以減少發現期應納稅所得額調整的工作量。

    從例二可以看出，查補以前年度增值稅會減少以前年度(或者本年度和以后年度)企業所得稅應納稅所得額，從而造成以前年度多繳企業所得稅。目前對稅務機關是否應當退還多繳企業所得稅問題存在爭議：第一種意見認為，納稅人應當對企業所得稅申報承擔相應的法律責任，年度終了，納稅人在規定的申報期申報后，發現的應計未計、應提未提的稅前扣除項目，作權益放棄處理，因此，稅務機關應當不退還納稅人多申報繳納的企業所得稅；第二種意見認為，《征管法》規定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還，納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還。因此，如果多繳企業所得稅的年度不超過三年，納稅人可以申請退還(或者抵繳本年度和以后年度)企業所得稅。筆者認為第二種意見是正確的，稅務機關應遵循保護納稅人合法權益原則，按規定退還納稅人多繳的稅款。